Бухгалтерский и налоговый учет затрат на мероприятия по улучшению и ремонту основных средств

 

Елена Симко Бухгалтер-эксперт Юридической фирмы «Лидер»

Объекты основных средств используются практически всеми участниками предпринимательской деятельности независимо от отрасли и организационно-правовой формы организации. Особенностью основных средств является то, что они используются в течение длительного периода. Для сохранения эксплуатационных качеств, поддержания в рабочем состоянии, повышения производительности основных средств предприятия периодически осуществляют мероприятия по их улучшению.

Бухгалтерский учет ремонтов основных средств.

В бухгалтерском учете затраты на мероприятия по улучшению и ремонту основных средств могут отражаться по-разному. Главным фактором, который влияет на отражение в учете расходов, является возможность получения будущих экономических выгод. Основная задача определить к какому виду ремонтов (улучшений) относятся проводимые мероприятия: капитальные инвестиции или расходы на поддержание объекта в рабочем состоянии

Согласно п.14-15 П(с)БУ 7 существует два способа учета ремонтных мероприятий:

1.  первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с улучшением объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), которое приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта.
2. расходы, осуществляемые для поддержания объекта в рабочем состоянии (проведение технического осмотра, надзора, обслуживания, ремонта и т. п.) и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, включаются в состав расходов.

На практике у бухгалтеров возникает вопрос о разграничении понятий «улучшения» и «ремонт». В этом случае необходимо заключение соответствующего профильного специалиста (например, на этапе составления дефектного акта), которое бы определяло сущность предстоящих работ.

С учетом результатов анализа руководить предприятия принимает решение о характере и признаках осуществляемых предприятием работ, т.е. направлены ли они на увеличение будущих экономических выгод или поддержания объекта в рабочем состоянии. (п.29 Методических рекомендаций по учету основных № 561).

Чтобы разобраться к какому способу учета ремонтных мероприятий отнести затраты на ремонт, обратимся к нормативным документам: Методическим рекомендациям по бухгалтерскому учету основных средств, № 561 и П(с)БУ 7.

Бухгалтерский учет капитальных инвестиций

 П.  31 методических рекомендаций определяет основания для признания капитальными инвестициями расходов, связанных с улучшением основных средств. Таковыми являются:

- рост в результате этих расходов ожидаемого срока полезного использования объекта,

- рост количества и/или качества продукции (работ, услуг), производимой (предоставляемой) этим объектом.

 Первоначальная стоимость основных средств может быть увеличена на сумму расходов, связанных с улучшением и ремонтом объекта, определенную в порядке, установленном налоговым законодательством.

Примерами капитальных инвестиций, согласно п.31 Методических рекомендаций по учету основных № 561 являются:

а) модификация, модернизация объекта основных средств с целью продления срока его полезной эксплуатации или увеличения его производственной мощности;

б) замена отдельных частей оборудования для повышения качества продукции (работ, услуг);

в) внедрение более эффективного технологического процесса, который позволит уменьшить первоначально оцененные производственные расходы;

г) достройка (надстройка) здания, которая увеличит количество мест (площадь) здания, объемы и/или качество производимых работ (услуг) или условия их выполнения.

 П(с)БУ 7 дает четкое определение термина «Капитальные инвестиции в необоротные материальные активы», определяя их как расходы на строительство, реконструкцию, модернизацию (другие улучшения, увеличивающие первоначальную (переоцененную) стоимость), изготовление, приобретение объектов материальных необоротных активов (в том числе необоротных материальных активов, предназначенных для замены действующих, и оборудования для монтажа), которые осуществляются предприятием.

При проведении модернизации, реконструкции и др. работ, в результате которых ожидаются улучшение функциональных возможностей и одновременное увеличение экономических выгод от его использования, расходы в периоде их осуществления группируют по дебету субсчетов 151 и 152. По окончании работ по улучшению такого объекта сумму расходов относят на увеличение его первоначальной стоимости — в дебет соответствующих субсчетов счета 10.

Бухгалтерский учет расходов на поддержание объекта в рабочем состоянии

Согласно п. 32. Методических рекомендаций №561 расходы, осуществляемые для поддержания объекта в рабочем состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования (технический осмотр, техническое обслуживание, ремонт и т. п.), включаются в состав расходов отчетного периода.

          При проведении ремонтов основных средств, в результате которых, планируется только восстановление их первоначальной производительности, все расходы на их проведение включаются в состав расходов. При этом стоимость основного средства не меняется.

Согласно П(с)БУ 16 расходы в зависимости от назначения объектов, которые ремонтируются отражаются по дебету счетов:

23 «Производство» - основные средства используются непосредственно в процессе производства;

91 «Общепроизводственные расходы» - основные средства используются в процессе производства и принимает участие в производстве нескольких видов продукции;

92 «Административные затраты» - основные средства административного назначения;

93 «Затраты на сбыт» - основные средства, связанные со сбытом продукции.

Кредитуются при этом счета, на которых учитываются использованные ресурсы, или отображаются возникшие при этом обязательства (К-т 20, 63, 65, 66, 68).

Начисление амортизации

Если мероприятия по улучшению не завершены в течение месяца, согласно п. 23 П(с)БУ 7 на период проведения реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации объекта основных средств приостанавливается начисление амортизации по такому объекту. При этом начисление амортизации прекращают с месяца, следующего за месяцем его перевода на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, консервацию. Возобновляют начисление амортизации с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию после проведенных мероприятий ( п. 29 П(С)БУ 7).

Как известно, улучшение объектов основных средств влечет за собой не только увеличение их первоначальной стоимости. Оно, как правило, сопровождается увеличением срока полезного использования (эксплуатации) такого объекта, поскольку в соответствии с требованиями п. 25 П(С)БУ 7 срок полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств пересматривается в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования. При этом начисление амортизации, исходя из нового срока полезного использования, производится в месяце, следующем за месяцем, в котором произошло изменение такого срока.

В итоге начисление амортизации основных средств по новым параметрам – увеличенной первоначальной стоимости и новому сроку полезного использования – будет осуществляться с месяца, следующего за месяцем, в котором произведено дооборудование основных средств. При этом будет амортизироваться остаточная стоимость основного средства, которая определена как разница между увеличенной первоначальной стоимостью и уже накопленной амортизацией на начало месяца, следующего за месяцем, в котором произведено дооборудование.

Документальное оформление

Документальное оформление по ремонту основных средств, обуславливается способом выполнения работ: хозяйственным (собственными силами предприятия) или подрядным (привлекается сторонняя организация).

При хозяйственном способе оформляется Акт приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов форма № ОЗ-2 (Приказ №352).

В случае привлечения предприятием сторонней организации составляется акт оказания услуг в двух экземплярах.

Сведения о ремонтах (улучшениях) вносят также в Инвентарную карточку учета основных средств (форма № ОЗ-6). В случае улучшений основных средств данные об измененных технико-экономических характеристиках объектов — стоимости, мощности, площади и т. п., вносят в техпаспорта и другие регистры аналитического учета (п.33 Методических рекомендаций №561).

 

Налоговый учет

Налоговый учет ремонта основных средств регламентируется Законом о налоговой системе ДНР.

Затраты на мероприятия по улучшению и ремонту основных средств в Законе о налоговой системе ДНР существуют следующих видов:

- расходы на ремонт основных средств;

- расходы на реконструкцию, ремонт и модернизацию основных фондов и необоротных материальных активов.

Расходы на ремонт основных средств

Особенности отражения расходов на ремонт в составе валовых расходов определены в п. 72.2.12 и 72.3.8 Закона о налоговой системе ДНР. Так, в состав валовых расходов включаются:

«72.2.12 расходы на ремонт основных средств в размере, не превышающем 50 процентов от суммы осуществленных ремонтов в отчетном периоде, кроме:

1) субъектов хозяйствования, являющихся плательщиками сельскохозяйственного налога, которые имеют право включать в состав валовых расходов расходы на ремонт техники, машин и оборудования сельскохозяйственного назначения в размере 100 процентов в порядке, установленном пунктом 81.10 статьи 81 настоящего Закона;[1]

2) предприятий жилищно-коммунальной сферы и иных налогоплательщиков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, которые имеют право включать указанные суммы в состав валовых расходов в размере 100 процентов)….

….

72.3.8. расходы на приобретение, изготовление, строительство, реконструкцию, ремонт и модернизацию основных фондов и необоротных материальных активов общепроизводственного назначения до завершения военных действий на территории Донецкой Народной Республики и принятия соответствующего нормативно-правового документа, кроме расходов, указанных в подпункте 72.2.12 пункта 72.2 настоящей статьи (кроме предприятий жилищно-коммунальной сферы и иных налогоплательщиков, пребывающих в государственной (республиканской) или муниципальной форме собственности, которые относят указанные суммы в состав валовых расходов в размере 100  процентов)»

В п. 72.3.8 используется термин - основные фонды и необоротные материальные активы общепроизводственного назначения.

Термин неоднозначный. Теоретически, расходы на ремонт и содержание основных средств и необоротных материальных активов по назначению можно разделить на:

 производственные,

 общепроизводственные,

 административного назначения,

 предназначенных для сбыта.

Обозначает ли это, что расходы на приобретение, изготовление, строительство, реконструкцию, ремонт и модернизацию основных фондов и необоротных материальных активов производственного, административного и др. назначений можно включать в валовые расходы до завершения военных действий на территории ДНР? Скорее всего, что нет.

Расходы на реконструкцию, ремонт и модернизацию основных фондов и необоротных материальных активов.

Расходы на реконструкцию, ремонт и модернизацию основных фондов и необоротных материальных активов увеличивают балансовую стоимость основных средств. Некоторые из них подлежат амортизации в налоговом учете с особенностями, определенными п. 77.10 ст. 77 Закона о налоговой системе ДНР.

п. 77.10.3.1 Закона о налоговой системе ДНР предусмотрено увеличение балансовой стоимости основных средств, на сумму расходов, понесенных в случае осуществления достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения. Основанием для подтверждения этих расходов, является заключение независимого эксперта, аккредитованного в соответствии с действующим законодательством. Получение заключения независимого эксперта для предприятий в настоящее время весьма затруднительно.

 п. 77.10.3.1 Закона о налоговой системе ДНР определяет понятия достройки, дооборудования, модернизации; реконструкции; технического перевооружения:

работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;

 к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;

к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

 

 

 

 

Нормативная база:

1.Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства»;

2.Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы»;

3.Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 30 сентября 2003 г. № 561;

4.Закон о налоговой системе ДНР № 99-IHC от 25.12.2015 с изменениями и дополнениями.

5.Приказ Министерства статистики Украины №352 от 29.12.1995 «Об утверждении типовых форм первичного учета».

 

Елена Симко Бухгалтер-эксперт Юридической фирмы «Лидер»